Informácie v tejto časti sú určené daňovým nerezidentom SR (občanom, ktorí na území SR nemajú trvalý pobyt, bydlisko ani sa tu obvykle nezdržiavajú), ktorí v zdaňovacom období dosiahli príjem zo zdrojov na našom území.
Informácie v tejto oblasti Vám poskytujeme v nasledujúcej štruktúre:
Vymedzenie základných pojmov
Nerezident SR (daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou) – podľa § 2 písm. e) zákona o dani z príjmov je na účely tohto zákona fyzická osoba, ktorá na území SR nemá trvalý pobyt, bydlisko a ani sa tu obvykle nezdržiava a tiež právnická osoba, ktorá nemá na území SR sídlo alebo miesto skutočného vedenia.
Za daňového nerezidenta SR (daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou) podľa § 2 písm. e) bod 1 a 2 zákona o dani z príjmov je považovaný daňovník, ak:
- na území SR nemá trvalý pobyt, bydlisko ani sa tu nezdržiava viac ako 183 dní v roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach (do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu), alebo
- sa tu obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia, alebo
- hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti (zamestnania), ktorej zdroj je na území SR.
Upozornenie
Uvedené platí, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná, neustanovuje inak.
Daňovník nespolupracujúceho štátu - podľa § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov je fyzická osoba, ktorá nemá trvalý pobyt alebo právnická osoba, ktorá nemá sídlo v štáte uvedenom v zozname štátov uverejnenom na webovom sídle Ministerstva financií Slovenskej republiky (ďalej len "ministerstvo"). Ministerstvo zaradí do tohto zoznamu štát, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia“) alebo medzinárodnú zmluvu o výmene informácií týkajúcich sa daní alebo štát, ktorý je zmluvným štátom medzinárodnej zmluvy obsahujúcej ustanovenia o výmene informácií pre daňové účely v obdobnom rozsahu, ktorou je tento štát a Slovenská republika viazaná a bez toho, aby bolo pri zdanení dotknuté uplatnenie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ministerstvo vyradí z tohto zoznamu štát, ktorý:
- je uvedený v zozname Európskej únie obsahujúcom štáty, ktoré nespolupracujú na daňové účely, uverejnenom v Úradnom vestníku Európskej únie k 1. januáru kalendárneho roka, alebo
- neuplatňuje daň z príjmov právnických osôb, alebo
- uplatňuje nulovú sadzbu dane z príjmov právnických osôb
Voči daňovníkovi nespolupracujúceho štátu sa uplatňuje zvýšená sadzba dane vyberanej zrážkou, resp. zabezpečenia dane vo výške 35 %.
Zoznam spolupracujúcich štátov podľa § 2 písm. x) zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov [nové okno] vydalo a na svojej webovej stránke uverejnilo Ministerstvo financií Slovenskej republiky.
Predmet dane nerezidenta SR – je podľa § 2 písm. g) zákona o dani z príjmov príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území SR (§ 16).
Zdaniteľný príjem – podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa zákona o dani z príjmov ani medzinárodnej zmluvy.
Podávanie daňových priznaní
Daňové priznanie je nerezident SR povinný podať v prípade, ak jeho celkové zdaniteľné príjmy zo zdrojov na území SR za zdaňovacie obdobie roku 2023 presiahli sumu vo výške 2 461,41 eura, resp. ak vykázal daňovú stratu.
Typ daňového tlačiva
Ak nerezident SR poberal v zdaňovacom období len príjmy zo závislej činnosti (zamestnania), svoju daňovú povinnosť si vysporiada prostredníctvom tlačiva daňového priznania k dani z príjmov FO typ A (ak nepožiadal zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania).
Ak nerezident SR poberal aj iné druhy príjmov (napr. príjem z prenájmu, predaja nehnuteľnosti alebo z výhry a pod.), použije tlačivo daňového priznania k dani z príjmov FO typ B.
Súčasťou daňového priznania sú kópie všetkých potvrdení o príjmoch fyzickej osoby zo zamestnania plynúcich zo zdrojov na území SR (napr. potvrdenie od zamestnávateľa, výplatné pásky a pod.).
Ak si daňovník uplatňuje v daňovom priznaní daňový bonus podľa § 33 zákona o dani z príjmov, alebo jeho časť, prílohou daňového priznania sú aj kópie dokladov preukazujúcich nárok na jeho priznanie (§ 37 zákona – napr. potvrdenie o návšteve školy, kópia rodného listu dieťaťa...).
Lehota na podanie daňového priznania
Daňové priznanie sa podáva do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia (kalendárneho roka). Lehota na podanie daňového priznania k dani z príjmov za rok 2023 je 31. marca 2024. Nakoľko tento deň pripadá na nedeľu, posledným dňom lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov za rok 2023 je 2. apríl 2024. Vypočítaná daň z príjmov je splatná v lehote na podanie daňového priznania alebo v lehote do ôsmich dní od doručenia oznámenia čísla účtu správcom dane vedeného pre daňovníka (nerezidenta SR), ak mu toto oznámenie bolo doručené po lehote na podanie daňového priznania.
Predĺženie lehoty na podanie daňového priznania
Daňovému nerezidentovi, ktorý je povinný podať daňové priznanie po uplynutí zdaňovacieho obdobia v lehote podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa na základe oznámenia podaného príslušnému správcovi dane do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania podľa § 49 ods. 2, predlžuje táto lehota najviac o tri celé kalendárne mesiace (s výnimkou daňovníka v konkurze alebo v likvidácii); daňovník v oznámení uvedie novú lehotu, ktorou je koniec kalendárneho mesiaca, v ktorej podá daňové priznanie, a v tejto novej lehote je aj daň splatná.
Oznámenie o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania je možné podať iba na predpísanom tlačive Oznámenie daňovníka o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania podľa § 49 ods. 3 písm. a) alebo b) (platné od 1.1.2023), ktorého vzor určilo finančné riaditeľstvo a ktoré je k dispozícii na internetovej stránke finančnej správy. Uvedené oznámenie je potrebné podať príslušnému správcovi dane do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, t.j. v termíne do 31.3.2024. Nakoľko tento deň pripadá na nedeľu, posledným dňom lehoty na podanie oznámenia o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania je 2. apríl 2024.
Zdaňovanie príjmov nerezidenta SR plynúcich zo zdrojov na území SR
Zdaňovanie príjmov daňovníka, ktorý je daňovým rezidentom štátu, s ktorým SR má uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojtého zdanenia, a ktoré mu plynuli zo zdrojov na území SR, vymedzených v § 16 zákona o dani z príjmov, sa riadi ustanoveniami tejto zmluvy a zároveň zákonom o dani z príjmov. Podmienkou uplatnenia zmluvy je preukázanie daňovej rezidencie tohto daňovníka (nerezidenta SR) do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania príjmu k jeho dobru.
Ak príjem zo zdrojov na území SR dosiahol rezident štátu, s ktorým SR nemá uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, zdaňovanie jeho príjmov na území SR bude podliehať výlučne ustanoveniam zákona o dani z príjmov.
Príjem z činností vykonávaných prostredníctvom stálej prevádzkarne - § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov
Príjmy nerezidentov SR z činností vykonávaných prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR sa považujú za príjmy plynúce zo zdroja na území SR.
- tzv. "klasická" stála prevádzkareň
Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov stálou prevádzkarňou sa na účely tohto zákona rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, prostredníctvom ktorého nerezident SR vykonáva úplne alebo sčasti svoju činnosť na území SR. Toto miesto alebo zariadenie sa musí vyznačovať geografickou a časovou stálosťou.
Geografická stálosť trvalého miesta je vymedzená nasledovným zoznamom príkladov: Je to najmä miesto, z ktorého je činnosť daňovníka organizovaná, pobočka, kancelária, dielňa, pracovisko, miesto predaja, technické zariadenie alebo miesto prieskumu a ťažby prírodných zdrojov, pričom je potrebné zdôrazniť, že predmetné ustanovenie uvádza príkladný zoznam takýchto trvalých miest.
Časová stálosť trvalého miesta je vymedzená nasledovne: Miesto alebo zariadenie na výkon činností je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane. Ak ide o jednorazovo vykonávanú činnosť, miesto alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu činností presiahne šesť mesiacov (jednorazovo vykonávaná činnosť je vykonávaná šesť mesiacov a jeden deň), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.
Za výkon činnosti s trvalým miestom na území Slovenskej republiky sa považuje aj opakované sprostredkovanie služieb prepravy a ubytovania, a to aj prostredníctvom digitálnej platformy.
Bližšie informácie: Pokyn DR SR k zabezpečeniu jednotného postupu správcu dane pri posudzovaní vzniku tzv. „klasickej stálej prevádzkarne“ daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenej na území Slovenskej republiky.
- tzv. "stavebná" stála prevádzkareň
Stavenisko, miesto vykonávania stavebných projektov a montážnych projektov sa považuje za stálu prevádzkareň, len ak výkon činnosti daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, alebo jeho závislých osôb na nich presiahne šesť mesiacov.
Bližšie informácie: Pokyn DR SR k zabezpečeniu jednotného postupu správcu dane pri posudzovaní vzniku „stavebnej“ stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenej na území Slovenskej republiky podľa § 16 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov
- tzv. "agentská" stála prevádzkareň
Stálou prevádzkarňou je aj osoba, ktorá koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom. Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko. Osoba koná v mene nerezidenta SR, ak koná na základe jeho pokynov, pričom nerezident SR kontroluje výsledky jej činnosti a nesie za ne podnikateľské riziko.
Bližšie informácie: Metodický pokyn k zabezpečeniu jednotného postupu správcu dane pri posudzovaní vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenej na území Slovenskej republiky
- tzv. "službová" stála prevádzkareň
Za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami pre neho pracujúcimi, ak doba výkonu tejto činnosti presiahne 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.
Bližšie informácie:
Metodický pokyn k zabezpečeniu jednotného postupu správcu dane pri posudzovaní zdaniteľnosti a spôsobu zdanenia príjmov z poskytovania služieb a vzniku tzv. službovej stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky
Príloha č. 1 - Príklady k posudzovaniu zdrojovosti a zdaniteľnosti príjmov z poskytovania služieb a vzniku službovej stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov a ZZDZ
Upozornenie
Ak na území SR vykonáva činnosť rezident štátu, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, vznik stálej prevádzkarne sa posudzuje výlučne podľa definície ustanovenej v zákone o dani z príjmov (t.j. podľa vyššie uvedených znakov).
Ak na území SR činnosť vykonáva rezident štátu, s ktorým SR má uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, vznik stálej prevádzkarne je potrebné posudzovať nielen podľa zákona o dani z príjmov, ale aj podľa článku 5 príslušnej zmluvy, ktorý upravuje vznik stálej prevádzkarne na účely tejto zmluvy. Stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky vznikne v tom prípade, ak sú splnené podmienky pre jej vznik tak podľa zákona o dani z príjmov, ako aj podľa zmluvy.
V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia je vymedzený tzv. "negatívny zoznam činností" vykonávaných pre podnik, ktoré vylučujú vznik stálej prevádzkarne (sú to činnosti spadajúce do rozsahu pomocných alebo podporných činností).
Príklad
Nemecká spoločnosť (podnik) predáva výrobné zariadenia na území SR. Na tieto zariadenia poskytuje záruku 2 roky. Táto spoločnosť zriadila na území SR opravárenskú dielňu, ktorá vykonáva záručné a pozáručné opravy predaných výrobných zariadení na území SR.
Zamestnanci opravárenskej dielne nakupujú náhradné diely tiež od slovenských výrobcov, pričom títo slovenskí výrobcovia dodajú tieto náhradné diely vedeniu podniku v Spolkovej republike Nemecko. Vzniká nemeckej spoločnosti na území SR stála prevádzkareň?
Podľa článku 7 ods. 1 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Nemecka o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (č. 18/1984 Zb.) zisky nemeckého podniku sa môžu zdaniť len v Spolkovej republike Nemecko, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť v SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, môžu sa zisky podniku zdaniť v SR, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkárni. Všeobecnými podmienkami pre vznik stálej prevádzkarne podľa ustanovenia § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a článku 5 ods. 1 zmluvy sú existencia a dispozícia trvalého miesta (zariadenia), ktoré je geograficky a časovo stále a vykonávanie činností prostredníctvom tohto miesta (zariadenia).
V uvedenom prípade je možné považovať miesto, na ktorom má nemecký podnik zriadenú opravárenskú dielňu za trvalé miesto. Ďalej je potrebné posudzovať, či nemecký podnik aj vykonáva činnosť prostredníctvom tohto miesta, a či táto činnosť nie je obmedzená na pomocnú alebo podpornú činnosť definovanú v článku 5 ods. 3 zmluvy.
Vo všeobecnosti stála prevádzkareň môže vzniknúť, ak podnik udržuje trvalé miesto na podnikanie za účelom dodávky náhradných dielov zákazníkom pre zariadenia, ktoré im dodal a na ktorých navyše vykonáva údržbu alebo opravy, pričom je to nad rámec čistej dodávky uvedenej v článku 5 ods. 3 bod a) zmluvy.
Nakoľko táto činnosť tvorí základnú a významnú časť služieb realizovaných vo vzťahu k zákazníkom nemeckého podniku po predaji zariadení, nemajú tieto činnosti iba pomocný alebo podporný charakter.
Z uvedeného vyplýva, že predmetná činnosť nemeckého podniku vykonávaná prostredníctvom dielne zriadenej na území SR zakladá vznik stálej prevádzkarne na území SR.
Stanovenie základu dane alebo daňovej straty prisudzovaných stálej prevádzkarni
Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR sa postupuje v zmysle § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov a článku "Zisky podnikov" príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ak má SR s daným štátom uzatvorenú predmetnú zmluvu).
Do základu dane stálej prevádzkarne nerezident SR zahrnie tú časť príjmov (ziskov), ktoré dosahuje vykonávaním podnikateľskej činnosti prostredníctvom tejto stálej prevádzkarne (ide o príjmy, ktoré sú tejto stálej prevádzkarni prisúdené). Ak nerezidentovi SR plynú príjmy napr. z prenájmu nehnuteľnosti a tieto príjmy sa preukázateľne vzťahujú k majetku jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, potom sa uvedené príjmy zahrnú do základu dane stálej prevádzkarne.
Základ dane stálej prevádzkarne alebo daňová strata prevádzkarne v súlade s § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov nemôže byť nižší alebo daňová strata nemôže byť vyššia, ako by bola dosiahnutá v tom prípade, kedy by stála prevádzkareň vystupovala ako nezávislá osoba a rovnaké alebo podobné činnosti by vykonávala nezávisle od svojho zriaďovateľa. Do zdaniteľných príjmov stálej prevádzkarne sa zahŕňajú všetky príjmy dosiahnuté činnosťou stálej prevádzkarne, pričom do daňových výdavkov stálej prevádzkarne si nerezident SR môže zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne, napr. na jej zriadenie, vedenie, správne poplatky atď.
Ak nemožno určiť základ dane ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, nerezident SR môže použiť napr. metódu pomeru zisku alebo straty k nákladom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov, alebo metódu pomeru zisku alebo straty k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov atď. O odsúhlasenie konkrétnej metódy na určenie základu dane stálej prevádzkarne môže nerezident SR požiadať správcu dane, pričom, ak mu ju správca dane odsúhlasí, musí ju uplatňovať najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia a nemôže ju v priebehu zdaňovacieho obdobia meniť.
Svoju daňovú povinnosť z príjmov plynúcich stálej prevádzkarni na území SR si nerezident SR vysporiada podaním daňového priznania v SR v zmysle zákona o dani z príjmov.
Príjem zo závislej činnosti (zamestnania) vykonávanej na území SR - § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov
Rozhodujúcou podmienkou pre zdaniteľnosť príjmov zo závislej činnosti je vykonávanie tejto činnosti na území SR. Ide o príjmy napr. z pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru, členského pomeru alebo z obdobného vzťahu, v ktorom pri výkone práce pre platiteľa príjmu (zamestnávateľa) je nerezident SR povinný dodržiavať jeho pokyny alebo príkazy. Patria sem aj príjmy spoločníka a konateľa spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditistu komanditnej spoločnosti a iné.
Za príjem zo závislej činnosti sa považuje aj príjem z činnosti, ktorú nerezident SR vykonáva na palubách lietadiel alebo lodí prevádzkovaných daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidentom SR).
Príjem nerezidenta SR zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v SR, ak mu tento príjem vypláca zahraničný zamestnávateľ (nerezident SR), ktorý na území SR nemá stálu prevádzkareň a časové obdobie súvisiace s výkonom tejto činnosti na našom území nepresiahne 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov. Uvedené platí za predpokladu, že nejde o príjmy umelca, športovca alebo artistu (alebo príjmy z podobných činností) a o príjmy z činností vykonávaných v stálej prevádzkarni.
V prípade, že nie sú splnené uvedené podmienky, bude príjem nerezidenta SR na území SR podliehať zdaneniu v zmysle § 5 zákona o dani z príjmov a zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (článok "Závislá činnosť" v prípade existencie zmluvy).
Z príjmov zo závislej činnosti je zamestnávateľ (platiteľ dane) povinný platiť preddavky na daň podľa ustanovení zákona o dani z príjmov.
Zamestnávateľom je aj daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí (slovenský "ekonomický" zamestnávateľ pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily).
Ak nerezident SR vykonáva závislú činnosť u zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane, túto povinnosť (platiť preddavky) má podľa § 35 ods. 11 zákona o dani z príjmov on sám. Preddavky na daň sa vypočítajú z príjmu vyplateného, poukázaného alebo pripísaného na účet daňovníka v príslušnom kalendárnom mesiaci, zníženého o pomernú časť nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka podľa § 11 ods. 2 písm. a), pri použití sadzby dane podľa § 15, platnej v zdaňovacom období, za ktoré boli príjmy vyplatené, poukázané alebo pripísané. Nerezident SR je povinný preddavky platiť miestne príslušnému správcovi dane (daňovému úradu). Miestne príslušný daňový úrad nerezidenta SR je daňový úrad podľa miesta jeho obvyklého zdržiavania sa, alebo podľa miesta výkonu závislej činnosti. Preddavky sú splatné do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom mu bol príjem vyplatený, poukázaný alebo pripísaný na účet. Začatie poberania tohto príjmu je nerezident SR povinný oznámiť miestne príslušnému správcovi dane do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom mu po prvýkrát bol takýto príjem vyplatený, poukázaný alebo pripísaný.
Svoju daňovú povinnosť z príjmov zo závislej činnosti si nerezident SR po skončení zdaňovacieho obdobia môže vysporiadať dvomi spôsobmi. Ak na území SR poberá zdaniteľné príjmy iba zo závislej činnosti, môže do 15. februára nasledujúceho roka písomne požiadať svojho zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania. V prípade, že ho o vykonanie ročného zúčtovania nepožiada, podá sám daňové priznanie.
Príklad
Slovenský zamestnávateľ zamestnáva na území SR na dohodu o vykonaní práce českého rezidenta. Kde sa majú platiť preddavky na daň z tejto závislej činnosti? V SR alebo v ČR? Je rezident ČR povinný podať na území SR daňové priznanie z týchto príjmov?
Podľa § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov a článku 14 ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR (uverejnená pod č. 238/2003 Z.z.) sa príjem daňového rezidenta ČR zo závislej činnosti vykonávanej na území SR pre zamestnávateľa so sídlom na území SR zdaňuje na území SR.
Slovenský platiteľ príjmu (platiteľ dane) zráža preddavky na daň z tohto príjmu v súlade § 35 zákona o dani z príjmov a má rovnaké povinnosti ako u ostatných rezidentných (slovenských) zamestnancov (napr. uvádzanie v mesačnom prehľade).
Po skončení zdaňovacieho obdobia je potrebné tento príjem na území SR vysporiadať buď prostredníctvom daňového priznania, ktoré podá nerezidentný daňovník alebo prostredníctvom ročného zúčtovania, ktoré vykoná slovenský zamestnávateľ, ak sú splnené zákonom stanovené podmienky.
Na území ČR zamestnanec uvedie v daňovom priznaní svoje celosvetové príjmy (tzn. súčasťou príjmov budú aj príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území SR) a dvojitému zdaneniu slovenských príjmov zamedzí uplatnením príslušnej mtódy na zamedzenie dvojitého zdanenia v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia a českou daňovou legislatívou.
Príjmy zo služieb poskytovaných nerezidentom SR - § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov
Zdroj príjmov nerezidenta zo služieb je na území SR len vtedy, ak tieto príjmy plynú nerezidentovi za služby poskytované na území SR, aj keď nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne. Ak však služby nie sú poskytované na území SR, príjmy plynúce nerezidentovi za tieto služby nie sú na území SR zdaniteľné.
Pojem "služba" označuje činnosti nevýrobného charakteru vykonávané daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou na území SR za účelom dosahovania zisku. Ide o niektoré najbežnejšie prípady služieb, napr. o obchodné, technické alebo iné poradenstvo, riadiacu a sprostredkovateľskú činnosť, stavebné a montážne činnosti, prieskumné, opravárenské, údržbárske alebo iné práce a iné podobné činnosti.
Príjmy, ktoré spadajú pod ustanovenie § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, sú výlučne príjmami za jednorazovo poskytnuté služby, pričom doba výkonu činnosti nemá patričný stupeň stálosti, na základe čoho by jej poskytovateľovi na našom území mohla vzniknúť stála prevádzkareň.
Z príjmov vyplácaných daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou z týchto služieb poskytovaných na území SR, aj keď nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne, sa daň zráža v prípade príjmov vyplácaných daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so sídlom alebo s bydliskom v nespolupracujúcich štátoch, ale len do momentu vzniku stálej prevádzkarne podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Pri zdaniteľnom príjme za poskytnuté služby plynúce daňovníkovi nespolupracujúceho štátu platiteľ dane uplatňuje zvýšenú sadzbu dane vyberanej zrážkou podľa § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov vo výške 35 %. Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého kalendárneho mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac a je povinný v rovnakej v lehote tieto platby oznámiť správcovi dane, ak správca dane neurčí inak, a to na predpísanom tlačive. Zároveň platiteľ dane, ktorý poukazuje platbu do nespolupracujúceho štátu [daňovníkovi podľa § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov], je povinný spolu s oznámením predložiť aj prílohu, ktorá je v takomto prípade povinnou súčasťou tohto oznámenia.
Ak sú uvedené príjmy vyplácané daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so sídlom alebo bydliskom v zmluvnom štáte, takéto príjmy sú zdaniteľné len v prípade, ak je činnosť, z ktorej sú dosahované, vykonávaná v stálej prevádzkarni na území SR vzniknutej podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a zároveň aj podľa príslušného článku aplikovanej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. V tom prípade však stála prevádzkareň, ktorá vznikla, už bude vyčísľovať základ dane v súlade s ustanoveniami § 17 až 29 zákona o dani z príjmov a na jej príjmy sa nebude aplikovať zrážková daň vykonávaná platiteľom dane. Z jej príjmov bude platiteľ dane zabezpečovať daň podľa § 44 zákona až dovtedy, kým mu daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorému stála prevádzkareň vznikla, nepredloží potvrdenie od správcu dane, že platí preddavky na daň podľa § 34 alebo § 42 zákona, s výnimkou daňovníkov z členských štátov EÚ, ktorým sa daň nezabezpečuje.
Príklad
Japonská spoločnosť (rezident Japonska) fakturuje slovenskej spoločnosti (rezidentovi SR) nasledovné služby: províziu za sprostredkovanie zákazky na stavebné a montážne práce na Slovensku, reklamnú kampaň v médiách na Slovensku, náklady na školenie slovenských zamestnancov. Celková doba poskytovaných služieb na území SR je 4 mesiace. Je slovenská firma povinná z uvedených služieb zraziť daň na zabezpečenie na území SR?
Ak predmetné služby daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňový rezident Japonska) poskytoval na území SR, je potrebné skúmať, či boli poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne japonského rezidenta umiestnenej na území SR, alebo či neboli poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej v SR. Podľa článku 7 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Japonskom o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu (uverejnená v Zbierke pod č. 46/1979) sú zisky japonského podniku zdaniteľné na území SR len vtedy, ak tento podnik vykonáva svoju činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na tomto území. Výraz stála prevádzkareň je definovaný v článku 5 tejto zmluvy. Ak japonský podnik neposkytoval slovenskému rezidentovi služby prostredníctvom stálej prevádzkarne tu umiestnenej, nie sú tieto príjmy na území SR zdaniteľné a platiteľ príjmu (rezident SR) ich vyplatí bez povinnosti zabezpečiť z nich daň v SR.
Príjmy z činnosti umelca, športovca alebo artistu vystupujúceho na území SR - § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov
Ide o príjmy, ktoré nerezident SR dosahuje ako umelec, športovec alebo artista na našom území, alebo ide o príjem spoluúčinkujúcej osoby, alebo o príjem z ďalšej podobnej činnosti, ktorú nerezident SR osobne vykonáva alebo zhodnocuje na území SR. Nie je podstatné, či mu tieto príjmy plynú priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu. Uvedené príjmy podliehajú na našom území zdaneniu daňou vyberanou zrážkou v súlade so zákonom o dani z príjmov a v súlade s príslušnou zmluvou (v prípade jej existencie). Zrážková daň sa v prípade daňovníkov zmluvných štátov vyberie vo výške 19 %. Túto daň nerezidentovi SR z odmeny zrazí platiteľ príjmu (platiteľ dane). V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uvedená problematika spadá do rámca článku "Umelci a športovci".
V prípade, že v SR pôsobí ako umelec alebo športovec daňovník nespolupracujúceho štátu (napr. z Ghany), platiteľ príjmu (rezident SR) mu z vyplateného príjmu zrazí daň vo výške 35 %.
Ak na území SR nerezident SR dosahuje uvedené druhy príjmov a z týchto príjmov mu bola vybraná daň zrážkou, môže sa rozhodnúť, či bude považovať tieto príjmy za vysporiadané (nakoľko z nich daň už bola zrazená), alebo či zrazenú daň bude v zmysle zákona o dani z príjmov považovať za preddavok na daň. Ak sa rozhodne zrazenú daň považovať za preddavok, v tom prípade si na území SR môže podať daňové priznanie. V podanom daňovom priznaní si zahrnie uvedený príjem do zdaniteľných príjmov v príslušnom základe dane (čiastkovom základe dane) a tento preddavok odpočíta od dane. Ak suma dane vyberanej zrážkou prevyšuje vypočítanú výšku dane v daňovom priznaní, nerezident SR má nárok na vrátenie daňového preplatku.
S účinnosťou od 1.1.2016 sú všetky príjmy, ktoré spadajú pod ustanovenia autorského zákona (autori, umelci) zdaňované daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, pričom však autor/umelec sa môže dopredu písomne dohodnúť (môže byť aj jednoduchá klauzula priamo v zmluve), že sa mu daň zrážať nebude, čo znamená, že bude podávať daňové priznanie, kde potom zaradí takto dosahované príjmy medzi príjmy podľa § 6 ods. 2 písm. a) alebo § 6 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Táto úprava sa týka príjmov dosahovaných na území SR daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou ako aj daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou.
Príklad
Slovenská spoločnosť si objednala vystúpenie českého umelca, ktorý vystúpil na firemnom večierku tejto spoločnosti na Slovensku. Má sa z príjmu (honoráru) vyplatenému tomuto umelcovi zraziť na Slovensku zrážková daň?
Príjmami zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou sú podľa § 16 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu.
Uvedené príjmy podliehajú na území SR zdaneniu daňou vyberanou zrážkou v súlade s § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov. V zmysle § 43 ods. 4 zákona o dani z príjmov základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri príjmoch uvedených v odsekoch 2 a 3 je iba príjem.
Podľa článku 16 ods. 1 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (zákon č. 238/2003 Z.z.) príjmy, ktoré poberá rezident Českej republiky ako na verejnosti vystupujúci umelec, a to ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo ako hudobník, alebo ako športovec, z takýchto osobne vykonávaných činností v Slovenskej republike sa môžu bez ohľadu na ustanovenia článkov 7 a 14 zdaniť v Slovenskej republike.
Z uvedeného vyplýva, že ak ide o príjmy českého umelca (rezidenta Českej republiky) z osobne vykonávaných činností v SR, tieto na území SR platiteľ dane zdaní zrážkovou daňou vo výške 19 %.
Príjmy umelcov, ktoré sa vysporadúvajú zrážkovou daňou, sa môžu v zmysle § 43 ods. 6 zákona o dani z príjmov považovať za preddavok na daň. Ak sa daňovník (umelec) rozhodne, že bude daň vyberanú zrážkou považovať za preddavok na daň, môže tento preddavok odpočítať od dane v daňovom priznaní (§ 43 ods. 7 zákona o dani z príjmov).
Príjmy plynúce z úhrad od rezidentov SR a od stálych prevádzkarní nerezidentov SR - § 16 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov
Ide o nasledovné príjmy, ktoré plynú z úhrad od rezidentov SR a od stálych prevádzkarní nerezidentov SR:
Príjem charakteru tzv. priemyselných licenčných poplatkov - § 16 ods. 1 písm. e) bod 1. zákona o dani z príjmov
Ide o príjem nerezidenta SR, ktorý mu plynul z úhrad od rezidenta SR alebo od stálej prevádzkarne nerezidenta SR za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva - napr. úhrady za poskytnutie práv na použitie (resp. za použitie) počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a iné.
Z uvedených príjmov sa na území SR daň vyberá zrážkou podľa zákona o dani z príjmov. Výška sadzby dane môže byť modifikovaná príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, ak ide o rezidenta zmluvného štátu. V zmluvách uvedená problematika spadá do článku "Licenčné poplatky". Ak ide o rezidenta so sídlom alebo bydliskom v členskom štáte EÚ a EHP, môže využiť ustanovenie zákona o dani z príjmov a takto zaplatenú daň v našej republike považovať za preddavok na daň.
Ak platiteľ dane (príjmu) vypláca príjem za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) daňovníkovi nespolupracujúceho štátu, uplatní výšku zrážkovej dane výlučne podľa zákona o dani z príjmov, t.z., že zrazí daň z takého príjmu vo výške 35 %.
Príklad
Slovenská spoločnosť - platiteľ DPH bude vyplácať fyzickej osobe s bydliskom na Ukrajine licenčný poplatok za použitie zákazkového softvéru. Vyplýva platiteľovi licenčného poplatku (slovenskej spoločnosti) povinnosť z tejto platby zraziť a zaplatiť 19% daň na Slovensku?
V prípade, že ide o zákazkový softvér, ktorým sa rozumie špecifický softvérový produkt, ktorý bol vytvorený pre konkrétneho užívateľa, resp. bol prispôsobený konkrétnemu užívateľovi na základe jeho požiadavky a nie je určený pre širšiu distribúciu užívateľom a vopred neznámym koncovým užívateľom, platba za poskytnutie práva na jeho použitie alebo za použitie má na daňové účely charakter tzv. priemyselného licenčného poplatku a spadá do rámca príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvý bod zákona o dani z príjmov.
V Zmluve medzi vládou Slovenskej republiky a vládou Ukrajiny o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku uverejnenej v Zbierke zákonov pod č. 173/1997 (ďalej len "zmluva") spadá predmetný príjem do rámca článku 12 ("Licenčné poplatky") a je zdaniteľný v štáte zdroja (SR), ak je však príjemca (rezident Ukrajiny) skutočným vlastníkom licenčných poplatkov, takto uložená suma dane nepresiahne 10 % hrubej sumy. Predmetný príjem je na území SR zdaňovaný prostredníctvom slovenského platiteľa príjmu (platiteľa dane) v súlade s ustanoveniami § 43 zákona o dani z príjmov. Podmienkou uplatnenia medzinárodnej zmluvy je preukázanie rezidencie skutočného vlastníka licenčných poplatkov (rezidenta Ukrajiny) platiteľovi licenčných poplatkov (rezidentovi SR) do termínu výplaty týchto poplatkov.
Príjem charakteru tzv. kultúrnych licenčných poplatkov - § 16 ods. 1 písm. e) bod 2. zákona o dani z príjmov
Ide o príjem nerezidenta SR, ktorý mu plynie z úhrad od rezidenta SR alebo od stálej prevádzkarne nerezidenta SR za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu.
Do tejto skupiny príjmov patria príjmy za poskytnutie práva na použitie autorského práva ku knihám, hudobným dielam, umeleckým dielam vrátane kinematografických filmov, filmov alebo nahrávok a akýchkoľvek iných prostriedkov obrazovej alebo zvukovej reprodukcie používaných na rozhlasové alebo televízne vysielanie, architektonickým dielam, dielam úžitkového umenia a pod.
Z príjmov tohto charakteru sa na území SR vyberá daň zrážkou podľa zákona o dani z príjmov, ak je však príjemca rezidentom zmluvného štátu, výška sadzby môže byť modifikovaná príslušnou zmluvou v článku "Licenčné poplatky". V mnohých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia je však právo na zdanenie tzv. kultúrnych licenčných poplatkov udelené štátu rezidencie (nie štátu zdroja, ktorým je v tomto prípade SR). To znamená, že v SR tieto druhy príjmu v takom prípade nebudú podliehať zdaneniu.
V prípade, že platiteľ dane (príjmu) vypláca príjem za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu daňovníkovi nespolupracujúceho štátu, uplatní výšku zrážkovej dane výlučne podľa zákona o dani z príjmov, t.z., zrazí daň z takého príjmu vo výške 35 %.
Príklad
Spoločnosť so sídlom v Slovenskej republike vypláca fyzickej osobe s bydliskom v USA honorár (licenčný poplatok) za právo na vydanie jej knihy. Má slovenská spoločnosť povinnosť vybrať daň zrážkou zo zaplatenej čiastky za licenčný poplatok? Daňovník s bydliskom v USA nemá v Slovenskej republike stálu prevádzkareň, kanceláriu ani žiadnu osobu, ktorá by konala alebo vystupovala v jeho mene. Ak slovenská spoločnosť má povinnosť vybrať z vyplácaného honoráru zrážkovú daň, aká je sadzba dane?
Odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu plynúce daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, sú zdaniteľné na území Slovenskej republiky podľa § 16 ods. 1 písm. e) 2. bod zákona o dani z príjmov zrážkovou daňou.
V zmysle článku 12 ("Licenčné poplatky") Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Spojenými štátmi americkými o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku (publikovaná v Zbierke zákonov pod č. 74/1994, ďalej len zmluva) licenčné poplatky uvedené v odseku 3 písm. a) tejto zmluvy, ktoré plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky v prospech daňového rezidenta USA, ktorý je ich skutočným vlastníkom, môžu byť zdanené iba v USA.
Z uvedeného vyplýva, že vyplatené kultúrne licenčné poplatky rezidentovi USA sa na území zdroja príjmu (na území SR) nezdania v zmysle zmluvy, ktorá má podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov prednosť pred týmto zákonom. Uvedené platí za predpokladu, že rezidentovi USA na území SR nevznikla stála prevádzkareň definovaná v článku 5 zmluvy a v § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Podmienkou uplatnenia medzinárodnej zmluvy je preukázanie rezidencie skutočného vlastníka licenčných poplatkov (rezidenta USA) platiteľovi licenčných poplatkov (rezidentovi SR) do termínu výplaty týchto poplatkov.
Úroky a iné výnosy - § 16 ods. 1 písm. e) bod 3. zákona o dani z príjmov
Ide o príjem nerezidenta SR, ktorý mu plynul z úhrad od rezidenta SR alebo od stálej prevádzkarne nerezidenta SR v podobe úrokov a iných výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z vkladov na vkladných knižkách, z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z majetku v podielovom fonde, z príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia), z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa osobitného predpisu.
Ak nerezident SR poberá napr. úrokové príjmy z pôžičky, ktorú poskytol rezidentovi SR, z týchto príjmov mu platiteľ príjmu (rezident SR) môže zraziť daň zrážkou v zmysle zákona o dani z príjmov. Sadzbu dane resp. možnosť zdanenia tohto príjmu však môže modifikovať príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia v prípade jej existencie. Úroky v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia spadajú do rámca článku "Úroky".
Daňová povinnosť nerezidenta SR sa u týchto príjmov, kde sa daň vyberá zrážkou, považuje za splnenú riadnym vykonaním zrážky. Daň vyberanú zrážkou je možné v tomto prípade považovať za preddavok na daň u rezidentov členských štátov Európskej únie a EHP.
V prípade, že platiteľ dane (príjmu) vypláca úrokový príjem (napr. z peňažných vkladov na bežnom účte) daňovníkovi nespolupracujúceho štátu, uplatní zrážkovú daň vo výške 35 %.
Upozornenie
Výnosy nerezidentov z akýchkoľvek dlhopisov (aj štátnych aj podnikových) vyplácaných rezidentmi a nerezidentmi so stálou prevádzkarňou nie sú predmetom dane tohto daňovníka na území Slovenskej republiky [pozri § 16 ods. 1 písm. e) bod 3. zákona o dani z príjmov].
Príklad
Ak rezident napr. Nórskeho kráľovstva poberá úrokový príjem z pôžičky, ktorý mu vypláca rezident SR, rezident SR v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vyplatí tento úrokový príjem bez zrazenia dane. Podmienkou uplatnenia medzinárodnej zmluvy je preukázanie rezidencie (rezidenta Nórskeho kráľovstva) platiteľovi úrokov (rezidentovi SR) do termínu výplaty týchto úrokov.
Príjem z nájomného alebo z iného využitia hnuteľných vecí umiestnených na území SR - § 16 ods. 1 písm. e) bod 4. zákona o dani z príjmov
Hnuteľnou vecou umiestnenou na území SR sú aj motorové vozidlá a ostatné dopravné zariadenia využívané rezidentom SR alebo stálou prevádzkarňou daňového nerezidenta v medzinárodnej doprave. Ak nerezident SR poberá príjmy uvedeného charakteru, tieto sú na našom území zdaňované daňou vyberanou zrážkou. Tu je však dôležité rozlišovať, či ide o operatívny prenájom hnuteľných vecí alebo finančný prenájom hnuteľných vecí.
Ak ide o operatívny prenájom hnuteľných vecí, tento v prípade zmluvných štátov vo väčšine prípadov spadá pod článok "Licenčné poplatky" a na území SR sa zdaňuje daňou vyberanou zrážkou. Výšku dane pritom modifikuje príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia.
Ak ide o hnuteľný majetok, ktorý je prenajatý formou "čistého" finančného prenájmu, pri zdaňovaní príjmov (splátok) za finančný prenájom je potrebné tieto príjmy rozdeliť na sumu istiny a sumu úroku. Suma istiny nie je v zmysle zákona o dani z príjmov považovaná za príjem zo zdrojov na území SR, a preto nie je na tomto území ani zdaniteľná. Suma úrokov predstavuje príjem zo zdroja na území SR a podlieha zdaneniu na našom území zrážkovou daňou v súlade so zákonom o dani z príjmov. V prípade zmluvných štátov, kde tento príjem spadá pod článok "Úroky", môže byť sadzba dane modifikovaná, resp. právo na zdanenie úrokového príjmu môže byť udelené iba štátu rezidencie.
V prípade, že platiteľ dane (príjmu) vypláca takýto príjem daňovníkovi nespolupracujúceho štátu, uplatní platiteľ dane (príjmu) zrážkovú daň vo výške 35 %.
Príklad
Ako sa zdaňuje príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (rezidenta SRN) plynúci z operatívneho prenájmu hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky?
Vo všeobecnosti sú príjmy plynúce rezidentovi Spolkovej republiky Nemecko za operatívny prenájom hnuteľných vecí umiestnených na území SR od platiteľa príjmu, ktorý je rezidentom SR, zdaniteľné podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 4 zákona o dani z príjmov a článku 12 ods. 2 Zmluvy medzi ČSSR a SRN o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 18/1984) na území SR (štát zdroja príjmov), pričom maximálna suma dane podľa článku 12 ods. 2 tejto zmluvy nesmie presiahnuť 5 % hrubej sumy licenčných poplatkov.
V súlade s § 13 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov je možné náhrady za použitie alebo za poskytnutie práva na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia oslobodiť od dane. Podmienkou pre uplatnenie oslobodenia príjmu od dane vymedzeného v ustanovení § 13 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov je preukázanie, že platiteľ príjmov a príjemca príjmov sú právnickými osobami a daňovníkmi členských štátov Európskej únie, pričom príjemca príjmov je ich skutočný vlastník. Súčasne je potrebné dodržať percentuálnu výšku priameho podielu na základnom imaní počas zákonom stanoveného obdobia najmenej dvadsiatich štyroch mesiacov bezprostredne nasledujúcich po sebe do dňa výplaty príjmu.
Ak nebudú splnené podmienky pre oslobodenie predmetného príjmu od dane, príjmy plynúce rezidentovi SRN z operatívneho prenájmu hnuteľných vecí využívaného rezidentom SR na tomto území sú vo všeobecnosti podľa zákona o dani z príjmov a článku 12 zmluvy zdaniteľné na území SR.
Predmetné príjmy sú zdaňované daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov prostredníctvom platiteľa dane (platiteľa príjmu). Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka v súlade s ustanovením § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov.
Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do 15. dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. Túto skutočnosť je platiteľ dane súčasne povinný oznámiť správcovi dane (§ 43 ods. 11 zákona o dani z príjmov) na predísanom tlačive, ktoré je zverejnené na internetovej stránke www.financnasprava.sk.
Nemecký rezident sa môže rozhodnúť, či využije možnosť vysporiadať si daňovú povinnosť na území SR podaním daňového priznania, v ktorom si odpočíta od dane daň vybranú zrážkou ako preddavok na daň (§ 43 ods. 7), alebo bude považovať svoju daňovú povinnosť za splnenú vybraním dane zrážkou.
Príjem z prevodu hnuteľných vecí umiestnených na území SR - § 16 ods. 1 písm. e) bod 5. zákona o dani z príjmov
Pod tento bod sa zaraďujú nielen príjmy z prevodu hnuteľných vecí umiestnených na území SR, ktoré plynú daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou od rezidentov SR alebo od stálych prevádzkarní nerezidentov SR, ale tiež príjmy nerezidentov SR z prevodu majetkových práv registrovaných na území SR, z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území SR okrem príjmov z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok.
Ak ide o rezidenta zmluvného štátu, zdaňovanie predmetných príjmov sa riadi zákonom o dani z príjmov a tiež ustanoveniami článku "Zisky zo scudzenia majetku" uvedenými v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia.
Príklad
Daňovému rezidentovi Rakúskej republiky plynul príjem z predaja cenného papiera zo zdrojov na Slovensku. Je tento príjem zdaniteľný na území SR? Vzniká rezidentovi Rakúska z titulu uvedeného predaja povinnosť podať na území SR daňové priznanie?
Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 5. zákona o dani z príjmov príjmami zo zdrojov na území SR plynúcimi daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou sú aj príjmy z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území SR.
Podľa článku 13 ("Zisky zo scudzenia majetku") ods. 4 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku, ktorá bola uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 48/1979, zisky zo scudzenia (predaja) majetku, ktorý nie je uvedený v odsekoch 1, 2 a 3 tohto článku, sa môžu zdaniť len v zmluvnom štáte, v ktorom má scudziteľ bydlisko alebo sídlo (Rakúska republika).
V zmysle zmluvy nejde v uvedenom prípade o príjmy zdaniteľné v SR (v štáte zdroja), ale len v Rakúskej republike (v štáte rezidencie). Platiteľ príjmu (rezident SR) ich z toho dôvodu vypláca v plnej výške bez povinnosti zraziť daň. Podmienkou uplatnenia predmetnej zmluvy je preukázanie rezidencie príjemcu (rezidenta Rakúskej republiky) do termínu výplaty tohto príjmu.
Odmeny členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb za výkon funkcie - § 16 ods. 1 písm. e) bod 6. zákona o dani z príjmov
Ak nerezident SR poberá odmeny ako člen štatutárneho alebo iného orgánu právnickej osoby so sídlom na území SR, tieto príjmy podliehajú zdaneniu na našom území v súlade so zákonom o dani z príjmov ako aj článkom "Tantiémy" v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia (ak ide o rezidenta zmluvného štátu). Tieto príjmy si nerezident SR vysporiada po skončení zdaňovacieho obdobia v podanom daňovom priznaní na území SR, alebo v prípade, že nemá iný druh príjmu v SR, môže písomne požiadať zamestnávateľa (nakoľko podľa zákona o dani z príjmov ide o závislú činnosť) o vykonanie ročného zúčtovania v termíne do 15. februára nasledujúceho roka.
Príklad
Rezidentovi Českej republiky akciová spoločnosť so sídlom v SR štvrťročne vypláca odmeny pre člena predstavenstva (dozornej rady). Akou formou sa zdaňuje takýto príjem? Ide o príjem zo závislej činnosti alebo o príjem, z ktorého sa daň vyberá zrážkou?
V súlade s § 16 ods. 1 písm. e) bod 6. zákona o dani z príjmov a článku 15 ("Tantiémy") Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR (238/2003 Z. z.) sú odmeny člena štatutárnych orgánov (tantiémy), ktorý je daňovým rezidentom ČR, zdaniteľné v Slovenskej republike.
Predmetný príjem spadá do rámca príjmov zo závislej činnosti, ktoré sú uvedené v § 5 ods. 1 zákona o dani z príjmov, a na území SR sú zdaňované preddavkovým spôsobom prostredníctvom platiteľa príjmu (slovenského zamestnávateľa) v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o dani z príjmov a po skončení zdaňovacieho obdobia vysporiadané buď ročným zúčtovaním (ak sú splnené podmienky) alebo prostredníctvom daňového priznania, ktoré podá predmetný český daňovník.
Výhry v lotériách a iných podobných hrách, výhry z reklamných súťaží a zo žrebevania, ceny z verejných súťaží a zo športových súťaží - § 16 ods. 1 písm. e) bod 7. zákona o dani z príjmov
Ide o výhry v lotériách a iných podobných hrách, výhry z reklamných súťaží a zo žrebovania, ceny z verejných súťaží a zo športových súťaží, ktoré plynuli nerezidentovi SR z úhrad od rezidenta SR a od stálej prevádzkarne nerezidenta SR. Zdanenie týchto príjmov na našom území závisí v prípade zmluvných štátov od znenia článku „ostatné príjmy" v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia. Vo väčšine zmlúv je právo zdaniť takýto príjem udelené štátu, v ktorom je príjemca daňovým rezidentom. V prípade, že poberateľom takého príjmu je rezident nezmluvného štátu, zdanenie tohto príjmu na území SR bude podliehať výlučne ustanoveniam zákona o dani z príjmov.
V prípade niektorých zmluvných štátov (napr. v zmluve s Českou republikou) je právo na zdanenie príjmu z výhier v lotériách, stávkach a iných podobných hrách, z výhier v súťažiach a žrebovaniach, dané aj štátu zdroja.
Ak je nerezident SR v zmysle slovenskej legislatívy a súčasne aj zmluvy povinný predmetnú výhru alebo cenu zdaniť v SR, svoju daňovú povinnosť v SR si v prípade zdaniteľných nepeňažných výhier a cien vysporiada podaním daňového priznania [§ 8 ods. 1 písm. i) alebo písm. j) zákona o dani z príjmov], a v prípade zdaniteľných peňažných výhier a cien vyberie daň zrážkou platiteľ takejto výhry alebo ceny [§ 43 ods. 3 písm. c) alebo d) zákona o dani z príjmov].
Upozornenie
Podľa § 9 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov od dane sú oslobodené výhry v lotériách a iných podobných hrách prevádzkovaných na základe povolenia vydaného podľa zákona č. 171/2005 Z.z. o hazardných hrách a obdobné výhry zo zahraničia.
Iné prijaté výhry a ceny sú v SR podľa § 9 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov oslobodené od dane v hodnote neprevyšujúcej 350 eur za cenu alebo výhru. Ak prijaté ceny alebo výhry presiahnu sumu 350 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy presahujúce ustanovenú sumu.
(Cenou alebo výhrou na účely oslobodenia od dane sa rozumie: cena z verejnej súťaže, cena zo súťaže, v ktorej je okruh súťažiacich obmedzený podmienkami súťaže, alebo ak ide o súťažiacich vybratých usporiadateľom súťaže, okrem odmeny zahrnutej do tejto ceny za použitie diela alebo výkonu, ak je súčasťou tejto ceny, výhra z reklamnej súťaže alebo zo žrebovania, cena zo športovej súťaže, pričom od dane nie sú oslobodené ceny zo športových súťaží prijaté daňovníkmi, ktorých športová činnosť je inou samostatnou zárobkovou činnosťou).
Príklady
Príklad č. 1: Ak daňový rezident Českej republiky vyhrá na Slovensku vo verejnej súťaži nepeňažnú výhru - televízor v hodnote 300 eur, právo na zdanenie tejto výhry má v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR a v zmysle § 16 ods. 1 písm. e) 7. bod zákona o dani z príjmov aj Slovenská republika. V zmysle § 9 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov sú však prijaté ceny z verejnej súťaže oslobodené v hodnote neprevyšujúcej 350 eur, t.z., že napriek tomu, že SR má právo na zdanie tohto príjmu, predmetná cena sa tu nezdaní (je oslobodená od dane).
Príklad č. 2: Ak daňový rezident Českej republiky vyhrá na Slovensku peňažnú cenu vo výške 500 eur v spotrebiteľskej súťaži, právo na zdanenie tejto ceny má v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR a v zmysle § 16 ods. 1 písm. e) 7. bod zákona o dani z príjmov aj Slovenská republika. Podľa § 8 ods. 10 zákona o dani z príjmov sa z príjmov podľa odseku 1 písm. j) okrem nepeňažnej ceny (t.j. z peňažnej ceny) daň vyberá zrážkou v súlade s ustanovením § 43 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov s výnimkou cien osobodených podľa § 9 zákona o dani z príjmov. To znamená, že platiteľ príjmu (usporiadateľ súťaže) zrazí v SR daň z tejto ceny (po znížení sumy peňažnej výhry o sumu oslobodenú od dane vo výške 350 eur) vo výške 19 %. Príjem znížený o zrážkovú daň vyplatí platiteľ príjmu rezidentovi ČR.
Výživné, dôchodky, renty a podobné plnenia - § 16 ods. 1 písm. e) bod 8. zákona o dani z príjmov
Pokiaľ sú nerezidentovi SR z územia SR vyplácané dôchodky, výživné alebo renty, tieto sú v zmysle zákona o dani z príjmov považované za príjmy zo zdroja na našom území. Ak ide o rezidenta zmluvného štátu, tento príjem môže byť v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia zaradený v článkoch "Dôchodky", "Závislá činnosť" alebo tiež "Ostatné príjmy". Na správne zaradenie príjmov je potrebné individuálne zhodnotenie situácie. Ak sa daný príjem zaradí v príslušnej zmluve (v prípade jej existencie) do článku "Dôchodky", tieto príjmy nerezident SR zdaní len v štáte, kde je daňovým rezidentom.
Príjmy z predaja alebo prenájmu nehnuteľnosti umiestnenej na území SR - § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov
Ak má nerezident SR (FO) príjmy z predaja nehnuteľnosti [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona o dani príjmov], prenájmu nehnuteľnosti (§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov) alebo iného využitia nehnuteľnosti umiestnenej na našom území, takýto príjem sa považuje za zdaniteľný na našom území v súlade so zákonom o dani z príjmov ako aj v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia (v prípade zmluvného štátu).
Ak na našom území nerezident SR predá nehnuteľnosť, ktorá je tu umiestnená, zdanenie príjmov sa riadi zákonom o dani z príjmov a článkom "Zisky zo scudzenia majetku" v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia (v prípade jej existencie).
Ak na našom území nerezident SR prenajme nehnuteľnosť, ktorá je tu umiestnená, zdanenie príjmov podlieha ustanoveniam zákona o dani z príjmov a článku "Príjmy z nehnuteľného majetku" v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia (v prípade jej existencie).
V prípade, že v zdaňovacom období nerezident SR, ktorý je daňovým rezidentom členského štátu Európskej únie alebo EHP, dosiahne príjmy z predaja alebo prenájmu (alebo iného využitia) nehnuteľnosti, svoju daňovú povinnosť si na území SR vysporiada podaním daňového priznania po skončení zdaňovacieho obdobia. U daňovníkov, ktorí nie sú daňovými rezidentmi členských štátov Európskej únie a EHP, je slovenský platiteľ príjmu povinný z vyplácaného príjmu (z prenájmu resp. predaja) nehnuteľnosti zraziť preddavok na zabezpečenie dane. Uvedené platí za predpokladu, že predmetné príjmy nie sú od dane oslobodené v súlade so zákonom o dani z príjmov alebo podľa medzinárodnej zmluvy.
Príklady
Príklad č. 1: Fyzická osoba - rezident ČR - predal v roku 2023 nehnuteľnosť, ktorú kúpil od slovenského rezidenta v roku 2020 a ktorá sa nachádza na území SR. Je táto osoba povinná na území SR podať daňové priznanie a z toho príjmu zaplatiť daň z príjmu v SR?
Podľa článku 13 ("Príjmy zo scudzenia majetku") ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a Českou republikou (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 238/2003) a § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov zisky, ktoré poberá rezident ČR zo scudzenia nehnuteľného majetku uvedeného v článku 6 tejto zmluvy a umiestneného v SR podliehajú zdaneniu v SR.
Nakoľko predmetný príjem nie je podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov oslobodený od dane (nie je splnená podmienka vlastníctva tejto nehnuteľnosti najmenej 5 rokov), ide o zdaniteľný príjem, ktorý si daňovník (rezident ČR) vysporiada na území SR osobne prostredníctvom podaného daňového priznania v lehote podľa § 49 zákona o dani z príjmov. K uvedeným príjmom si daňovník môže uplatniť daňové výdavky uvedené v § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov.
Príklad č. 2: Daňový rezident Maďarska dosiahol v roku 2023 príjem z prenájmu bytu na území SR vo výške 6000 eur. Musí tieto príjmy zdaniť na území SR?
V súlade s článkom 6 ("Príjmy z nehnuteľného majetku") Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (uverejnená pod č. 80/1996 Z. z., ďalej len "zmluva") príjmy, ktoré poberá rezident Maďarska z nehnuteľného majetku (vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva) umiestneného v SR, môžu sa zdaniť v SR. Výraz "môže byť zdanený" v žiadnom prípade neznamená, že daňovník si môže vybrať štát, ktorom bude tento príjem zdanený, ale dáva SR právo, resp. možnosť, zdaniť takýto príjem, ktorý plynie rezidentovi Maďarska.
V súlade s § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov je príjmom daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území SR aj príjem z prevodu, nájomného a z iného využitia nehnuteľnosti umiestnenej na území SR.
Podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov sú príjmy z prenájmu nehnuteľnosti (§ 6 ods. 3 zákona) oslobodené do výšky 500 eur. Do základu dane daňovníka sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu. Daňovník si k dosiahnutým príjmom môže uplatniť prislúchajúce daňové výdavky.
Nakoľko ide o zdaniteľný príjem na území SR, predmetný daňovník (rezident Maďarska) je povinný na území SR osobne si vysporiadať svoju daňovú povinnosť cez podané daňové priznanie v súlade s § 32 zákona o dani z príjmov a v lehote podľa § 49 tohto zákona.
Príjem z prevodu akcií, účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území SR - § 16 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov
S účinnosťou od 01.01.2014 zdrojovosť a zdaniteľnosť príjmov z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území SR nie je limitovaná osobou platiteľa týchto príjmov, t. j. ich úhradou rezidentom SR alebo nerezidentom SR so stálou prevádzkarňou, na ťarchu ktorej vyplácané príjmy idú. Príjem je zo zdrojov na území SR bez ohľadu na skutočnosť, kto tento príjem daňovníkovi uhrádza.
Príjem z prevodu akcií, účastí alebo podielov na spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve, ak táto spoločnosť alebo toto družstvo vlastní nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území Slovenskej republiky, ktorého účtovná hodnota vyplývajúca z účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce prevodu je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva - § 16 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov
SR vzniká právo na zdanenie príjmov z prevodu podielov na spoločnosti alebo členského práva v družstve bez ohľadu na ich sídlo, ak spoločnosť alebo družstvo vlastní nehnuteľnosť na území SR, ktorej účtovná hodnota podľa účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce účtovnému obdobiu, v ktorom došlo k prevodu, je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva.
Príjem z rozdielu medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva so sídlom na území Slovenskej republiky započítanou na vklad spoločníka a hodnotou vkladaného majetku alebo hodnotou nepeňažného vkladu zistenou v účtovníctve - § 16 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov
Osobitne sa za príjem plynúci zo zdrojov na území SR považuje tiež rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka a hodnotou vkladaného majetku do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva so sídlom na území SR.
