Táto špecifická časť sa zaoberá kúpou a predajom umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru (ďalej len "vybrané druhy tovaru") platiteľom dane, ktorý je obchodníkom s použitým tovarom. Samotná osobitná úprava zdaňovania je založená na zdanení tzv. „marže“, resp. „prirážky“, obchodníka, čo znamená, že daň sa neodvádza z celkovej predajnej ceny tovaru, ale len z kladného rozdielu medzi jeho predajnou a kúpnou cenou. Aby sa osobitná úprava zdaňovania mohla platiteľom pri predaji uplatniť, vyžaduje sa splnenie podmienok vymedzených ustanovením § 66 zákona o DPH.
Informácie v tomto článku Vám poskytujeme v nasledujúcej štruktúre:
- Dôvod pre uplatňovanie osobitnej úpravy dane pre vybrané druhy tovaru
- Podmienky uplatňovania osobitnej úpravy dane pre vybrané druhy tovaru
- Uplatňovanie dane obchodníkom s vybranými druhmi tovaru pri ich predaji
- Základ dane pri uplatňovaní osobitnej úpravy dane
- Vznik daňovej povinnosti pri predaji vybraných druhov tovaru obchodníkom
- Odpočítanie dane obchodníkom vybraných druhov tovaru pri ich nákupe
- Osobitné povinnosti obchodníka s vybranými druhmi tovarov
1. Dôvod pre uplatňovanie osobitnej úpravy dane pre vybrané druhy tovaru
Dôvodom pre uplatňovanie osobitnej úpravy dane platiteľmi DPH, ktorí kupujú umelecké diela, zberateľské predmety, starožitnosti a použitý tovar za účelom ich ďalšieho predaja, je zamedzenie dvojitého zdanenia predaja tohto špecifického tovaru, ktorý bol opätovne zavedený do obchodného reťazca.
2. Podmienky uplatňovania osobitnej úpravy dane pre vybrané druhy tovaru
Osobitnú úpravu uplatňovania dane podľa § 66 zákona o DPH nie je možné uplatniť všeobecne na každý tovar.
Druhy tovaru, pri ktorých je možné použiť osobitnú úpravu zdaňovania
Osobitnej úprave uplatňovania dane podľa § 66 zákona o DPH môžu podliehať:
a) umelecké diela, ktoré sú uvedené v Prílohe č. 5 zákona o DPH,
b) zberateľské predmety, ktoré sú uvedené v Prílohe č. 5 zákona o DPH,
c) starožitnosti – sú to umelecké diela a zberateľské predmety staršie ako 100 rokov,
d) použitý tovar, pod ktorým rozumieme hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti, drahé kovy a drahé kamene.
Poznámka
Pri obchodovaní s drahými kameňmi a kovmi nie je možné použiť osobitnú úpravu uplatňovania dane.
Príklad
Platiteľ DPH - autobazár, kúpil od slovenského občana ojazdený osobný automobil v cene 10 000 eur, ktorý následne predal inému platiteľovi v cene 12 400 eur. Postupoval správne, ak pri predaji ojazdeného osobného automobilu použil osobitnú úpravu a odviedol DPH vo výške 400 eur len zo svojej marže?
Riešenie:
Autobazár postupoval správne, keď pri predaji ojazdeného automobilu použil osobitnú úpravu zdaňovania. Ojazdený automobil spĺňa definíciu použitého tovaru – je to hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave resp. po oprave.
Platiteľ dane, ktorý môže používať osobitnú úpravu zdaňovania
Osobitnú úpravu zdaňovania “marže“ pri predaji vybraných druhov tovaru môže uplatniť platiteľ dane – obchodník, ktorý v rámci svojho podnikania kupuje v tuzemsku, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža umelecké diela, zberateľské predmety, starožitnosti alebo použitý tovar za účelom ich ďalšieho predaja.
Na účely zákona o DPH sa predajom použitého tovaru považuje aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.
3. Uplatňovanie dane obchodníkom s vybranými druhmi tovaru pri ich predaji
Rozhodujúcou skutočnosťou na správne uplatňovanie dane obchodníkom s vybranými druhmi tovarov pri ich predaji, okrem splnenia podmienky, že sa jedná o tovar podliehajúci osobitnej úprave dane, je daňový režim, v akom predmetný tovar bol obchodníkovi dodaný.
Predaj vybraných druhov tovaru v režime osobitnej úpravy zdaňovania
Obchodník s vybranými druhmi tovarov pri ich predaji podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH uplatní osobitnú úpravu dane len v prípade, ak mu tento tovar bol dodaný
- osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte (napr. zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom DPH, občan),
- osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte (čl. 136 smernice Rady 2006/112/ES),
- iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy slovenského zákona o DPH alebo zákona platného v inom členskom štáte (čl. 313 smernice Rady 2006/112/ES).
Poznámka
Obchodníkovi s vybranými druhmi tovarov, pri ktorých je možné použiť osobitnú úpravu zdaňovania, umožňuje § 66 ods. 11 zákona o DPH použiť aj bežný mechanizmus uplatňovania dane pri jeho predaji.
Príklad
Platiteľ DPH, ktorý prevádzkuje second-hand s odevami, kúpil od neštátneho zdravotníckeho zariadenia vyradené župany, od iného second-hand-u obnosené rifle značky LEVIS a od súkromnej osoby obnosené kabáty. Ako má platiteľ postupovať ďalej pri predaji tohto použitého tovaru?
Riešenie:
Platiteľ pri predaji môže postupovať nasledovne:
a) pri predaji županov môže použiť osobitnú úpravu dane, pretože župany nakúpil od zdravotníckeho zariadenia s oslobodením od dane podľa § 42 zákona o DPH, lebo župany boli používane v rámci poskytovania zdravotnej starostlivosti oslobodenej od dane podľa § 29 zákona o DPH,
b) pri predaji riflí môže použiť osobitnú úpravu dane, pretože ich kúpil od iného obchodníka s použitým tovarom, ktorý pri ich predaji použil osobitnú úpravu podľa § 66 zákona o DPH,
c) pri predaji kabátov môže použiť osobitnú úpravu dane, pretože ich kúpil od neplatiteľa DPH – od občana.
Poznámka
Osobitnú úpravu uplatňovania dane sa môže obchodník rozhodnúť použiť aj pri dodaní
- umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností, ktoré doviezol (v tých prípadoch sa kúpnou cenou podľa § 66 ods. 4 zákona o DPH rozumie všetko, čo tvorí základ dane pri dovoze tovaru, a daň vymeraná colným orgánom); v takomto prípade si daň vymeranú colným orgánom nemôže odpočítať,
- umeleckých diel, ktoré mu dodal autor umeleckého diela alebo jeho právny nástupca; v takomto prípade si daň voči nemu uplatnenú pri dodaní umeleckého diela autorom alebo jeho právnym nástupcom nemôže odpočítať.
Ak sa obchodník pri dovezených umeleckých dielach, zberateľských predmetoch a starožitnostiach a pri umeleckých dielach dodaných ich autorom alebo jeho právnym nástupcom rozhodne pre osobitnú úpravu uplatňovania dane, je povinný tento postup uplatňovať najmenej dva kalendárne roky.
Príklad
Obchodník s umeleckými predmetmi nakúpil v Iraku artefakty. Colný orgán vymeral obchodníkovi clo a daň z pridanej hodnoty pri dovoze tovaru. Aký režim použije obchodník pri ich predaji?
Riešenie:
Obchodník má možnosť pri predaji dovezených artefaktov podľa § 66 ods. 5 zákona o DPH sa rozhodnúť, či použije postup podľa osobitnej úpravy alebo použije bežný režim. V prípade, že sa rozhodne pre využitie osobitnej úpravy, nemá nárok na odpočítanie dane zaplatenej pri dovoze a pri jeho predaji uplatní daň z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou, ktorá je vrátane cla, dane a ostatných poplatkov zaplatená obchodníkom pri dovoze. Tento postup je povinný uplatňovať najmenej dva kalendárne roky. V prípade, že sa rozhodne použiť bežný režim pri dovoze artefaktu, má právo na odpočítanie dane zaplatenej colnému orgánu pri dovoze a pri jeho predaji je základom dane všetko, čo predstavuje protihodnotu prijatú od zákazníka zníženú o daň.
Predaj vybraných druhov tovaru v bežnom režime zdaňovania
Obchodník s vybranými druhmi tovarov pri ich predaji uplatní bežný režim dane v prípade, ak mu tento tovar bol dodaný:
- platiteľom dane z iného členského štátu v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle čl. 138 smernice Rady 2006/112/ES (obdoba § 43 zákona o DPH platného v SR),
- tuzemským platiteľom dane v bežnom režime, kde voči nemu pri predaji bola uplatnená k cene daň, na ktorú mal nárok na odpočítanie dane v rozsahu a za podmienok uvedených v § 49 až § 51 zákona o DPH,
- osobou z tretieho štátu v režime jeho dovozu.
Príklad
Platiteľ DPH - autobazár, kúpil od iného slovenského platiteľa ojazdený osobný automobil, ktorý mu za predaj vyhotovil faktúru na sumu 12 000 eur z toho základ dane 10 000 eur + 20 % DPH vo výške 2 000 eur. Autobazár automobil predal v cene 13 200 eur, s tým, že pri predaji použil osobitnú úpravu a odviedol daň vo výške 200 eur len zo svojej maže (13 200 eur – 12 000 eur = 1200 eur, z toho základ dane 1000 eur a 20 % DPH = 200 eur). Postupoval správne?
Riešenie:
Autobazár nepostupoval správne. V tomto prípade pri predaji ojazdeného automobilu nemal použiť osobitnú úpravu zdaňovania, pretože automobil kúpil od iného platiteľa, ktorý k cene uplatnil DPH bežným spôsobom, ktorú si autobazár mohol pri splnení podmienok § 49 - § 51 zákona o DPH odpočítať. Autobazár mal z predajnej ceny 13 200 eur odviesť daň bežným spôsobom vo výške 2 200 eur.
4. Základ dane pri uplatňovaní osobitnej úpravy dane
Základ dane u obchodníka s vybranými druhmi tovarov, ktorý pri predaji uplatňuje osobitnú úpravu dane, je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH.
Pod predajnou cenou sa rozumie všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú obchodník prijal alebo má prijať od kupujúceho alebo tretej osoby vrátane dotácií, daní, cla, poplatkov a súvisiacich nákladov ako provízia, náklady na balenie, dopravu a poistenie, ktoré obchodník požaduje od kupujúceho, okrem prechodných položiek a zliav.
Pod kúpnou cenou sa rozumie všetko, čo tvorí protihodnotu tak, ako je uvedená v prípade predajnej ceny, čo obchodník zaplatil alebo má zaplatiť svojmu dodávateľovi.
Poznámka
V prípade predaja použitého tovaru odovzdaného nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, sa základ dane rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok a predajná cena je celková suma splátok dohodnutá v nájomnej zmluve.
Príklad
Obchodník so starožitnosťami kúpi od súkromnej osoby obraz, ktorý má viac ako 100 rokov v hodnote 10 000 eur za účelom jeho ďalšieho predaja. Obchodník si stanoví predajnú cenu 12 000 eur. Ako vypočíta daň, ktorú je povinný odviesť z jeho predaja, ak uplatní osobitnú úpravu dane?
Riešenie:
Základ dane tvorí rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou, t.j. 12 000 – 10 000 = 2 000. Vypočítaná daň sa rovná 333,33 eur, t.j. (2 000 : 120) x 20 alebo 2 000 : 1,20.
5. Vznik daňovej povinnosti pri predaji vybraných druhov tovaru obchodníkom
U obchodníka s vybranými druhmi tovarov, ktorý pri predaji uplatňuje osobitnú úpravu dane, vzniká daňová povinnosť:
- dňom dodania tovaru v súlade s § 19 ods. 1 zákona o DPH (v prípade, dodania použitého tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci /„finančný prenájom“/, sa za deň dodania považuje najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávaný použitý tovar vzťahuje),
- dňom prijatia platby od zákazníka pred dodaním tovaru v súlade s § 19 ods. 4 zákona o DPH.
Poznámka
Pri finančnom prenájme použitého tovaru nevzniká daňová povinnosť jednorazovo v plnej výške z predajnej ceny, ale daňová povinnosť vzniká opakovane podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Základ dane sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok predajnej ceny.
6. Odpočítanie dane obchodníkom vybraných druhov tovaru pri ich nákupe
Rozhodujúcou skutočnosťou na možnosť odpočítania dane obchodníkom s vybranými druhmi tovarov pri ich nákupe (obstaraní), je postavenie dodávateľa a daňový režim, v akom predmetný tovar bol obchodníkovi dodaný a v akom režime ho bude predávať.
Odpočítanie dane pri uplatňovaní režimu osobitnej úpravy dane
Obchodník s vybranými druhmi tovarov pri ich nákupe podľa § 66 ods. 7 a 8 zákona o DPH nemôže odpočítať daň, ak používa pri ich predaji osobitnú úpravu uplatňovania dane ani v prípade, že by:
- tento tovar bol dodaný obchodníkom v režime osobitnej úpravy uplatňovania dane, ktorý neoprávnene uviedol na faktúre daň (v rozpore so zákonom),
- umelecké dielo bolo dodané autorom alebo jeho právnym nástupcom - platiteľmi dane v bežnom režime,
- pri dovoze umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností zaplatil daň ako dovozca colnému úradu.
Odpočítanie dane pri uplatňovaní bežného režimu dane
Obchodník s vybranými druhmi tovarov pri ich nákupe podľa § 66 ods. 11 zákona o DPH môže odpočítať daň, ak používa pri jeho predaji bežný režim uplatňovania dane, avšak len v prípade, že mu tento tovar bol dodaný:
a) tuzemským platiteľom dane v bežnom režime, kde pri dodaní umeleckého diela autorom umeleckého diela alebo jeho právnym nástupcom voči nemu bola uplatnená k cene daň,
b) osobou z tretieho štátu, kde zaplatil daň pri dovoze umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností, pričom túto daň môže odpočítať najskôr v zdaňovacom období, v ktorom mu vznikne daňová povinnosť pri predaji tohto tovaru.
7. Osobitné povinnosti obchodníka s vybranými druhmi tovarov
Vedenie záznamov
Obchodník s vybranými druhmi tovaru je povinný na účely určenia základu dane viesť osobitne záznamy o predajných cenách a kúpnych cenách tovarov, pri ktorých uplatňuje osobitnú úpravu, pričom, ak dodáva tovary aj podľa bežného režimu, je povinný viesť aj oddelenú evidenciu o dodaní tovarov podľa bežného režimu.
Obchodník s ojazdenými autami okrem týchto záznamov je povinný viesť záznamy o kúpených pozemných motorových vozidlách z iného členského štátu na účely ďalšieho predaja - § 70 ods. 6 zákona o DPH, ktoré je povinný doručiť daňovému úradu v lehote na podanie daňového priznania, za zdaňovacie obdobie, v ktorom kúpil vozidlo.
Náležitosti faktúry
Z dôvodu, že obchodník s vybranými druhmi tovaru odvádza daň len zo svojej obchodnej marže, ktorú tvorí kladný rozdiel medzi predajnou a nákupnou cenou, nesmie túto daň samostatne uvádzať na faktúre, avšak je povinný okrem ostatných povinných náležitostí uviesť slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky – použitý tovar" alebo „úprava zdaňovania prirážky - zberateľské predmety a starožitnosti" alebo „úprava zdaňovania prirážky – umelecké diela", a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava.
